Nájem prostor k parkování vozidel v DPH

2016.12.1

Nájem prostor k parkování vozidel v DPH

Ing. Martin Děrgel

VYŠLO V ČÍSLE 12/2016

Tohle je v praxi obvyklá reakce svědomitého plátce DPH, respektive jeho účetní na výtku nesprávného postupu. Často ji doprovází argumentace doslovnou citací příslušného ustanovení ZDPH, a právě tato důvěra v text jednoho paragrafu je pastí číhající na běžné uživatele této právní normy. Obdobně jako třeba systém lidského organismu nepochopíme sebepečlivějším studiem jeho jednotlivých orgánů, ale jedině v komplexním náhledu na jejich souhru, tak je nutno vnímat i vzájemnou souhru jednotlivých ustanovení ZDPH.

To je ale jen první důvod chyb v DPH. Další dva jsou skrytější a záludnější, protože je nenajdeme v českém zákoně. Jde o to, že naši zákonodárci jsou ohledně systému DPH pouze malými pány. Hlavní pravidla totiž museli poslušně převzít z příslušných evropských norem sjednocujících režim DPH v rámci celé EU, zejména ze Směrnice Rady 2006/112//ES o společném systému DPH, ve znění p.p. ("Směrnice EU o DPH"). A jestliže takovýto předpis stanoví pro státy EU určité závazné pravidlo, pak prostě platí, i kdyby jej český ZDPH uvedl odlišně nebo na něj zapomněl. Navíc je dodatečnou komplikací, že v některých případech a za určitých podmínek může v zájmu ochrany plátců, potažmo veřejnosti přeci jen platit (také) unijně nesprávný text ZDPH.

Třetí avizovaný důvod nesprávných postupů plátců leží ještě o úroveň výše. Ony totiž ani ty jednotící unijní předpisy nejsou vždy jednoznačné nebo až příliš obecné pro hledání řešení konkrétního problému z praxe. Pak nezbývá, než požádat o konečné slovo jedinou autoritu, která má patent na správný výklad těchto norem – a tou je Soudní dvůr EU, v jehož snad už tisících rozhodnutích jsou mnohdy i velmi překvapivé "pravdy" o DPH.

Výše nastíněné tří důvody možného chybného postupu plátců – kteří jsou v dobré víře, že mají vše OK dle ZDPH – si demonstrujeme na jednom konkrétním příkladu. Půjde o pronájem skladiště materiálu (v katastru je uveden způsob využití: "stavba pro výrobu a skladování") pro účely parkování vozidel nájemce.

Pronajímatel je ostříleným českým plátcem DPH, a tak vede v patrnosti, že nájem stavby je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Zalistuje ale raději v ZDPH, kde se v § 56a ZDPH dočte následující:

1) Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou

1. krátkodobého nájmu nemovité věci,
2. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
3. nájmu bezpečnostních schránek,
4. nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

2) Krátkodobým nájmem nemovité věci se pro účely odstavce 1 písm. a) rozumí ... nejvýše 48 hodin.

3) Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň.

V zákoně si tedy plátce potvrdil, že nájem skladiště, resp. obecněji nemovité věci, je osvobozen od DPH, ale bohužel bez nároku na odpočet daně. Což prakticky řečeno bude mít tři nemilé důsledky. Zaprvé bude nutná tzv. úprava odpočtu daně v souladu s § 78 až § 78d ZDPH, protože si pronajímatel při nedávné výstavbě skladiště nárokoval odpočet daně. Zadruhé nebude mít pronajímatel nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s nájmem skladiště (např. u oprav). A zatřetí u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s pronájmem skladiště, byť jenom zčásti, bude muset složitě krátit odpočet daně podle § 76 ZDPH.

Nepříjemnosti spojené s osvobozením od DPH plátce příliš nelákají, proto jej zaujala možnost citovaná výše v odstavci (3) – změna nájmu osvobozeného na zdanitelný, čímž by zmíněné tři komplikace odpadly. O této alternativě sice rozhoduje pronajímatel, ovšem je podmíněna dvěma skutečnostmi: a) nájemcem je rovněž plátcem DPH, b) předmětné skladiště využije nájemce pro uskutečňování své ekonomické činnosti. Což nebude splněno například, když je sice nájemce plátcem, ale skladiště bude sloužit parkování vozidel jeho zaměstnanců.

Po druhém pročtení § 56a odst. 1 ZDPH se však plátce zarazil, a je skutečně nájem skladiště pro parkování aut osvobozen od daně? Nespadá tato situace spíše mezi výjimku z osvobození dle písmene b) ad výše, podle níž zůstává zdanitelným plněním coby "nájem prostor a míst k parkování vozidel"? Nicméně předmětem nájmu není garáž nebo stavba pro dopravu, ale skladiště, přesněji řečeno je v katastru nemovitostí uveden způsob využití "stavba pro výrobu a skladování". Takže co platí pro účely DPH: stavebním úřadem schválené a povolené určení ke skladování materiálů, anebo skutečné využití prostor nájemcem k parkování aut?

Pronajímatel se už v českých daních slušně vyzná, a tak si zřejmě vzpomene na obecnou zásadu tzv. materiální pravdy, podle níž je v daních vždy určující skutečný stav a nikoli stav jen formálně právní. Přesněji vyjádřeno podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů platí:

• "Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní."

Jenže, jak jsme předeslali, DPH není pouze českou národní daní, ale unijní panevropskou daní, pro jejíž uplatňování platí jednotící základní pravidla příslušných "bruselských" norem EU. A tak náš plátce oprávněně znejistí, jestli je argumentace českým daňovým řádem namístě, vždyť v jiných státech EU to může být jinak a systém DPH přece musí být jednotný. V této chvíli se plátce asi raději obrátí na daňového právníka nebo na daňového poradce, chystaný pronájem skladiště má totiž být dlouhodobý a zvažované nájemné poměrně vysoké.

Daňový režim nájmu nemovitých věcí, respektive staveb řeší zejména základní pravidlo osvobození od DPH uvedené ve Směrnice EU o DPH v článku 135 odst. 1 písm. l), z něhož stanoví výjimky (tj. zdanitelná plnění) články 135 odst. 2 písm. b) a 137 odst. 1. Je evidentní věcná obdoba s § 56a odst. 1 a 3 ZDPH ad výše:

• čl. 135

  • - odst. 1: Členské státy osvobodí od daně tato plnění: (...) l) pacht nebo nájem nemovitosti.
  • - odst. 2: Z osvobození od daně podle odst. 1 písm. l) jsou vyloučena tato plnění: (...) b) nájem prostor a míst k parkování vozidel ("letting of premises and sites for parking vehicles"); (...)

  • čl. 137 odst. 1:

    • - Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění: (...) d) pacht nebo nájem nemovitosti. (pozn.: ČR využila v § 56a odst. 3 ZDPH)

Namísto hledaného řešení však přibyl nový problém s nejednotnými pojmy. Zatímco český ZDPH hovoří o "nemovitých věcech", které bychom dokázali vymezit občanským zákoníkem, tak Směrnice EU o DPH uvádí "nemovitost". Přičemž pokud by si tento významný pojem mohly volně definovat jednotlivé členské státy, pak by hrozilo při střetu dvou rozdílných národních výkladů buď dvojí zdanění, nebo naopak dvojí nezdanění dodání anebo nájmu "nemovitosti". Což samozřejmě není žádoucí, proto je nutné tento pojem vymezit jednotně na úrovni Směrnice EU o DPH. Kde ale definici "nemovitosti" nenajdeme? Prozatím podpůrně – kvůli účinnosti až od roku 2017 – si ovšem můžeme vypomoci definicí uvedenou v článku 13b Nařízení rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke Směrnici EU o DPH, ve znění pozdějších předpisů (výběr):

• "Pro účely směrnice 2006/112 ES se za "nemovitost" považuje: (...) b) každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit; (...)"

Můžeme tedy vcelku bezpečně konstatovat, že stavba skladiště zapadá do rámce "nemovitostí" pro účely Směrnice EU o DPH. To je ale prozatím jen polovina řešení, zbývá vyjasnění pojmu "nájem", který také musí být tzv. euro-konformní a posuzován jednotně pro účely DPH v celé EU. S ohledem na výše zmíněná daňová rizika totiž není možné, aby si jej členské státy vykládaly po svém, ostatně Směrnice EU o DPH jim to ani neumožňuje. Opět si můžeme vypomoci zmíněným prováděcím Nařízením Rady, kde je – sice až účinností od roku 2017, ale s platností po novele již od roku 2013 – v článku 31a odstavci 2 pod písmenem h) uvedeno:

• "pacht nebo nájem nemovitosti jiný než ... (pozn.: následuje pro naše účely nepodstatný odkaz na reklamní služby zahrnující použití nemovitosti), včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem;"

Ohledně řešeného nájmu skladiště pro parkování vozidel je ale ještě třeba posoudit, zda je z pohledu Směrnice EU o DPH stěžejní formální (úřední) určení nájmu anebo skutečný stav. Podle mne tato norma spíše hovoří ve prospěch druhé varianty, a to nejméně ze tří důvodů. Zaprvé obecně platí, že základním pravidlem je zdanění uskutečněného plnění, takže jakékoli osvobození od DPH je nutno posuzovat jako výjimku, kterou je proto zapotřebí vykládat jako něco výjimečného, a tedy a priori omezeně úžeji (viz článek 131).…