dnes je 17.2.2020

Input:

Judikát - Přiznání úroků za dobu zadržování" finančních prostředků správcem daně

23.4.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2015.09.03
Judikát – Přiznání úroků za dobu „zadržování” finančních prostředků správcem daně

JUDr. Jaroslav Kobík

VYŠLO V ČÍSLE 9/2015

Koncem loňského roku zaujal odbornou daňovou veřejnost dlouho očekávaný a bezesporu přelomový rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Aps 3/2013 – 34 ze dne 25. září 2014, opravné usnesení čj. 7 Aps 3/2013 – 47. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud zaujal stanovisko příznivé pro ty daňové subjekty, které usilují o přiznání úroku za dobu dlouhodobého prověřování údajů uvedených zejména v přiznání k DPH, a to před vyměřením této daně. Jaká je právní úprava, kterou správci daně v takovýchto případech do 31. 12. 2014 aplikovali:

§ 105 odst. 1 ZDPH – Vracení nadměrného odpočtu

Vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek vyšší než 100 Kč, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. To neplatí, pokud vznikne vratitelný přeplatek změnou stanovené daně na základě dodatečného vyměření.

§ 155 odst. 5 DŘ – Přeplatek

Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 DŘ se použije obdobně.

Z citovaného je zřejmé, že formálně měl správce daně pravdu, když uznával právo daňového subjektu na úrok z pozdě vráceného přeplatku pouze v případě, že tento přeplatek byl vrácen po třicetidenní lhůtě, počítáno od data vyměření. A to bez ohledu na dobu, po kterou správce daně před vyměřením daně prověřoval údaje uvedené v daňovém přiznání. Ve smyslu § 105 odst. 1 ZDPH totiž opravdu určuje počátek běhu lhůty pro vrácení přeplatku vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu jedině den vyměření. Přitom není na pořadu dne otázka, zda opravdu správce daně postupoval v průběhu tohoto prověřování bez zbytečného odkladu (ať už toto prověřování probíhalo v rámci postupu k odstranění pochybností nebo v rámci daňové kontroly), zda přitom všechny jeho kroky měly logiku a nebyly nadbytečné, ani to, zda byl vůbec postup k odstranění pochybností zahájen zákonným způsobem, tedy sdělením konkrétních pochybností.

Problémem, který Nejvyšší správní soud v dále citovaném rozsudku řešil, bylo to, zda a jak překlenout mezeru v uvedených daňových zákonech, která vznikla, pokud jde o náhrady majetkové újmy ve formě úroku, v případech dlouhodobého prověřování před datem vyměření a tedy i vzniku případného přeplatku. Podle správců daně a podle jejich striktního výkladu daňových zákonů platných a účinných do konce loňského roku, daňový subjekt nárok na tento úrok neměl vůbec. Nejvyšší správní soud naproti tomu dospěl k závěru, že tuto mezeru je třeba překlenout, a to pomocí zcela novátorsky uchopeného úroku za pozdní vrácení přeplatku podle § 155 odst. 5 DŘ (viz citace výše). Konkrétní otázkou, kterou se Nejvyšší správní soud dále zabýval, bylo dále to, od jakého data a v jaké výši daňovému subjektu tento úrok náleží. Tyto otázky Nejvyšší správní soud vyřešil právě v rozsudku 7 Aps 3/2013 – 34 ze dne 25. září 2014, www.nssoud.cz , ve kterém s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie judikoval takto:

[34] Česká vnitrostátní právní úprava má, jak bylo výše uvedeno, při svém doslovném výkladu nepřijatelné dopady z hledisek ústavněprávních i z hledisek práva Evropské unie. Povinností soudu je, je-li to možné, vykládat právo v souladu s ústavním pořádkem a vnitrostátní právo v souladu s právem Evropské unie. Má-li Nejvyšší správní soud dostát této povinnosti, musí se v určitých ohledech odchýlit od doslovného výkladu rozhodné vnitrostátní úpravy a přiklonit se k výkladu reflektujícímu smysl a účel systému výběru DPH, jeho základní strukturální prvky a princip proporcionality ve spojení s povinností šetřit základní práva a svobody jednotlivců (zde právo vlastnit majetek a právo podnikat).

[35] Daňové přiznání k DPH se podává pro daňová přiznání za zdaňovací období kratší než 12 měsíců (§ 136 odst. 4 DŘ, viz také § 101 ZDPH), tedy do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Za běžný (typický) případ lze považovat, že se DPH vyměřená správcem daně nebude odchylovat od daně přiznané plátcem. Lze tedy předpokládat, že plátci své povinnosti vůči správci daně plní řádně a že jejich neřádné plnění lze očekávat v menšině případů. Proto lze za typický případ považovat situaci, že uplatňuje-li plátce v daňovém přiznání nadměrný odpočet, bude mu v uplatněné výši také přiznán, a to postupem podle ust. § 140 odst. 1 a 2 DŘ, tj. zjednodušeným vyměřením. V takovém případě platí, že za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

[36] Z výše uvedeného vyplývá, že lhůta k podání daňového přiznání (do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období) bude nejen v hmotněprávní, ale i v procesní rovině centrálním bodem, od něhož je nutno odvíjet úrok z nadměrného odpočtu nevyplaceného státem. Uplynutím této lhůty, resp. pozdějším okamžikem podání daňového přiznání v případě, kdy bylo podáno opožděně, je postaveno na jisto, že plátce podal daňové přiznání, v němž nárokuje nadměrný odpočet. Za obvyklého běhu věcí tedy dojde k vyměření nadměrného odpočtu neprodleně (v horizontu několika dnů, resp. dvou až tří týdnů) po tomto okamžiku, a to zpětně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, popř. ke dni opožděně podaného daňového přiznání. Dnem po něm následujícím také začne běžet třicetidenní lhůta k vyplacení nadměrného odpočtu podle ust. § 105 odst. 1 ZDPH. Po jejím uplynutí by tedy zásadně neměl být důvod plátci odpírat nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 DŘ.

[37] Na druhé straně nelze přehlédnout společenskou a ekonomickou realitu. Uplatňování nadměrných odpočtů, na které nemá plátce ve skutečnosti nárok, ať již s podvodným záměrem nebo v důsledku omylu či nepřesností, se při reálném fungování společného systému DPH Evropské unie vyskytuje natolik často a v natolik významném rozsahu, že tomu je nutno přizpůsobit i aplikační praxi v jednotlivých členských státech EU, tedy i v České republice. Správce daně musí mít k dispozici určitý časový prostor k základnímu prověření oprávněnosti uplatněného nároku a rozřazení jednotlivých nároků na ty, u nichž pochybnost, která by vyžadovala provádět další šetření, nevzniká, a na ty, kde se taková pochybnost objevuje. Správce daně má být schopen si takový prvotní úsudek učinit relativně rychle, avšak nikoli v situaci silné časové tísně. Nelze ani přehlédnout, že procesní pravidla (doručování písemností, minimální lhůty pro vyjádření daňového subjektu k výzvě správce daně aj.) jsou nastavena tak, že za běžných okolností správci daně neumožňují komunikovat s plátcem rychleji než v horizontu několika dnů až týdnů.

[38] Vnitrostátní právo neobsahuje žádné ustanovení o lhůtě, které by mohlo být podkladem pro jeho analogické užití a zaplnění mezery spočívající v tom, že toto právo nestanoví časovou mez, jejímž překročením vzniká plátci nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 DŘ. Takové ustanovení neobsahují ani předpisy práva Evropské unie. Z citované judikatury Soudního dvora je nicméně zřejmé, že uvedená lhůta má své nepochybné horní limity. V rozhodnutí ve věci C-25/07 v bodě 27 Soudní dvůr označil za nepřijatelně dlouhou lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu, a to dokonce pro specifickou skupinu nově registrovaných plátců, u nichž lze za legitimní považovat vyšší apriorní podezření z nebezpečí podvodného jednání než u plátců již delší dobu registrovaných k dani, lhůtu 180 dnů. Zároveň v rozhodnutí ve věci C-107/10 v bodě 49 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umožnila převod nadměrného odpočtu na až tři následující zdaňovací období tehdy, jednalo-li se o období měsíční. Z uvedeného lze tedy usuzovat, že lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období, za které je nárok na nadměrný odpočet uplatňován, vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního dvora, a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen.

[39] Výše uvedený výklad, tedy odpoutání počátku vzniku nároku na úrok z vratitelného přeplatku od okamžiku skutečného vyměření po provedení případného postupu k odstranění pochybností a jeho navázání na lhůtu k podání daňového přiznání prodlouženou o tři měsíce s ohledem na ust. § 105 odst. 1 ZDPH, odpovídá výkladovým zásadám popsaným výše.

[40] V případech, které správce daně podrobí důkladnějšímu zkoumání typicky pomocí postupu k odstranění pochybností, si musí být vědom „ceny”, kterou pro něho čas věnovaný prověřování bude mít v případě, že se po prověření ukáže, že plátcova tvrzení odpovídají skutečnosti. Touto „cenou” je úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 DŘ za dobu od uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím po posledním dni lhůty k podání daňového přiznání, resp. dnem následujícím po dni podání opožděného daňového přiznání, bylo-li podáno po lhůtě, do dne uhrazení nadměrného odpočtu správcem daně. Pokud však správce daně prověřováním zjistí, že nárok plátce na nadměrný odpočet je zcela či zčásti neoprávněný, nemá plátce za tu část uplatněného nároku, která mu nebyla přiznána, nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 DŘ proto, že mu takový přeplatek nevznikl.

[41] Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 DŘ je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 DŘ. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním „pozitivnímu” uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má „negativní” podobu. Plátci se odepírá nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný. Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě protizákonného nezvětšení takového majetku.

Závěr Nejvyššího správního soudu je tedy jednoznačný. Správce daně pochopitelně nemůže být časově omezován při prověřování údajů daňového přiznání tak, jako tomu bylo v počátcích fungování nové daňové soustavy. Na