dnes je 12.12.2019
Input:

Kategorizace účetních jednotek a povinnosti z ní vyplývající

19.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.24.2
Kategorizace účetních jednotek a povinnosti z ní vyplývající

Ing. Josef Horák, Ph.D.

VYŠLO V ČÍSLE 24/2019

V souvislosti s velkou novelou zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ), jež vstoupila v účinnost dne 1. ledna 2016, došlo, z pohledu finančního účetnictví, též k zavedení kategorizace účetních jednotek a kategorizace skupin účetních jednotek podle jejich velikosti. Účelem této kategorizace bylo, pro jednotlivé kategorie účetních jednotek, konkrétně specifikovat rozsah vedení účetnictví (viz vyhláška č. 500/2002 Sb.), dále stanovit povinnost vyhotovit příslušné účetní výkazy ke dni účetní závěrky a v neposlední řadě i konkretizovat zveřejňovací povinnost účetních závěrek1, výročních zpráv2 (včetně zprávy auditora) či dalších dokumentů ve sbírce listin.3 Z tohoto důvodu je třeba správně zařadit účetní jednotku do příslušné kategorie účetních jednotek, aby bylo možné splnit veškeré zákonné povinnosti, které jsou na ni kladeny v oblasti vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, případného ověření účetní závěrky auditorem a následného zveřejnění veškerých požadovaných výkazů a dokumentů.

Hlavním cílem tohoto příspěvku je objasnit způsob, jakým musí účetní jednotka postupovat, aby ji bylo možné správně zařadit do příslušné kategorie účetních jednotek prostřednictví testu dvou řádných účetních závěrek. V neposlední řadě je text článku doplněn o vzorové příklady, na základě kterých je patrné, jakým způsobem dochází k testování účetních závěrek a k případné změně kategorie účetní jednotky.

Z důvodu komplexního porozumění popisované problematiky je nejprve vhodné objasnit, jaké subjekty jsou podle § 1 odst. 2 ZoÚ považovány za účetní jednotku. Účetní jednotkou jsou veškeré:

  • právnické osoby se sídlem na území České republiky;

  • zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky podnikající či provozující jinou činnost podle zvláštních právních předpisů;

  • organizační složky státu;

  • fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku jako podnikatelé;

  • ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, za předpokladu, že jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu v rámci jejich podnikatelské činnosti, přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku Kč 25 000 000;

  • ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého vlastního rozhodnutí;

  • ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, za předpokladu, že alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti již je účetní jednotkou;

  • ostatní fyzické osoby, které mají povinnost vést účetnictví na základě zvláštního právního předpisu;

  • svěřenské fondy podle občanského zákoníku;

  • fondy obhospodařované penzijní společností (podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření);

  • investiční fondy bez právní osobnosti (podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy);

  • subjekty, kterým byla stanovena povinnost sestavit účetní závěrky na základě zvláštního právního předpisu nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

Kategorizace účetních jednotek

V případě, že je příslušný subjekt považovaný za účetní jednotku podle ZoÚ, musí být zařazen do příslušné kategorie účetních jednotek. V § 1b ZoÚ jsou stanovena kritéria pro členění účetních jednotek podle své velikosti. Ty jsou členěny na:

  • mikro účetní jednotky,

  • malé účetní jednotky,

  • střední účetní jednotky,

  • velké účetní jednotky.

Tab. 1 zobrazuje kritéria, která se používají pro posouzení příslušné kategorie účetní jednotky.

Tab. 1 – Kategorie účetních jednotek podle § 1b ZoÚ

Kategorie účetní jednotky   Kritéria pro posouzení příslušné kategorie účetní jednotky  
Aktiva (Kč)   Roční úhrn čistého obratu (Kč)   Přepočtený evidenční počet zaměstnanců  
Mikro účetní jednotka   9 000 000   18 000 000   10  
Malá účetní jednotka   100 000 000   200 000 000   50  
Střední účetní jednotka   500 000 000   1 000 000 000   250  
Velká účetní jednotka   > 500 000 000   > 1 000 000 000   > 250  

Při posuzování kategorie účetních jednotek musí účetní jednotka brát v úvahu celkovou hodnotu aktiv, kterou nalezne v rozvaze ve sloupci „Netto” za běžné účetní období.

Dále je třeba posoudit hodnotu ročního úhrnu čistého obratu (definovaný v § 1d odst. 2 ZoÚ), jehož bylo dosaženo v běžném účetním období. Tato hodnota se zjistí ve výkazu zisku a ztráty příslušné účetní jednotky, přičemž je následně potřeba tuto částku vydělit počtem započatých měsíců, v rámci kterých trvalo účetní období a následně zjištěný výsledek vynásobit 12 měsíci. Je tomu tak z důvodu, aby bylo možné korektně posoudit velikost obratu bez ohledu na skutečný počet měsíců v příslušném účetním období.

V neposlední řadě se posuzuje výše přepočteného evidenčního počtu zaměstnanců v souladu s metodikou Českého statistického úřadu. Tuto hodnotu zjistí účetní jednotka ze své interní evidence.

Způsob zařazení účetní jednotky do příslušné kategorie účetních jednotek

V případě, že vznikne nebo zahájí činnost nová účetní jednotka, v příslušném účetním období si sama zvolí kategorii účetní jednotky na základě svého kvalifikovaného odhadu. Musí provést predikci netto hodnoty aktiv, které bude přibližně dosaženo na konci svého prvního účetního období, dále odhad ročního úhrnu čistého obratu za první účetní období a v neposlední řadě odhadne i předpokládaný přepočtený počet zaměstnanců. Na základě takto provedeného kvalifikovaného odhadu pak musí dodržet rozsah a způsob sestavení účetní závěrky pro příslušnou kategorii účetních jednotek včetně dodržení zveřejňovací povinnosti ve veřejném rejstříku.

Pokud již účetní jednotka byla zařazena do příslušné kategorie účetních jednotek, musí vždy na konci každého účetního období testovat, zda nepřekročila nebo přestala překračovat 2 hraniční hodnoty stanovených kritérií tak, jak bylo uvedeno v Tab. 1. Pokud by nastala situace, že by došlo k překročení alespoň 2 hraničních hodnot ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech, ve kterých dochází k sestavení řádné účetní závěrky, musí účetní jednotka od počátku příštího účetního období změnit kategorii účetní jednotky a dodržet tak veškeré požadavky na rozsah a způsob sestavení účetní závěrky a na svoji zveřejňovací povinnost. Obdobně postupuje i v případě, že přestane překračovat minimálně 2 z uvedených hraničních hodnot.

Z pohledu kategorizace účetních jednotek je však důležité brát v úvahu i skutečnost, zda příslušná účetní jednotka je či není subjektem veřejného zájmu. Je tomu tak z důvodu, že subjekty veřejného zájmu jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na kritéria, která určují kategorii příslušné účetní jednotky. Podle § 1a ZoÚ se za subjekty veřejného zájmu považují veškeré účetní jednotky, které jsou:

  • obchodními společnostmi a zároveň jsou emitenty investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu (tyto společností musí povinně vést účetnictví a sestavovat účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů IFRS);

  • bankami (podle zákona upravujícího činnost bank);

  • spořitelním či úvěrním družstvem (podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev);

  • pojišťovnou či zajišťovnou (podle zákona upravujícího činnost pojišťoven a zajišťoven);

  • penzijní společností (podle zákona upravujícího důchodové spoření nebo doplňkové penzijní spoření);

  • zdravotní pojišťovnou.

Rozsah a způsob sestavení účetní závěrky a její zveřejnění ve sbírce listin z pohledu kategorizace účetních jednotek

Jedním z důvodu, proč byla zavedena kategorizace účetních jednotek, bylo snížit vybraným účetním jednotkám, do jisté míry, administrativní náročnost v rámci vedení účetnictví a následného sestavení účetní závěrky. Podle § 9 ZoÚ se účetnictví vede v plném rozsahu. Nicméně v rámci tohoto paragrafu je umožněno mikro a malým účetním jednotkám vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu za předpokladu, že nemají povinnost ověřit své účetní závěrky auditorem. Zároveň se však musí jednat o spolek, odborovou organizaci, organizaci zaměstnavatelů, církev, honební společenství, obecně prospěšnou společnost, nadační fond, ústav, společenství vlastníků jednotek, bytové či sociální družstvo. V žádném případě se tato možnost nevztahuje na obchodní korporace, ty musí vést účetnictví vždy v plném rozsahu.

Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo zkráceném rozsahu. Ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku pouze účetní jednotky, které nemají povinnost ověřit svoji účetní závěrku auditorem. V praxi to tedy znamená, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku pouze mikro účetní jednotky (podle ZoÚ nemají povinnost ověřit svoji účetní závěrku auditorem, nicméně tato povinnost může vzniknout na základě jiného právního předpisu) a dále malé účetní jednotky, za předpokladu, že nepřekročí, v případě akciové společnosti či svěřenského fondu, jedno z následujících tří stanovených kritérií:

  • aktiva Kč 40 000 000;

  • roční úhrn čistého obratu Kč 80 000 000;

  • průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.

Ostatní malé účetní jednotky nesmí překročit dvě z výše uvedených stanovených kritérií. V opačném případě by musely povinně ověřit svoji účetní závěrku auditorem a zároveň by nemohly sestavit účetní závěrku ve zkráceném rozsahu.

Tab. 2 zobrazuje jednotlivé kategorie účetních jednotek a uvádí rozsah sestavení účetní závěrky a požadavky na zveřejnění účetní závěrky.

Tab. 2 – Požadavky na sestavení a zveřejnění účetních výkazů

Kategorie účetních jednotek   Rozvaha zkrácený rozsah   Rozvaha plný rozsah   Výkaz zisku a ztráty   Příloha   Přehled o peněžních tocích   Přehled o změnách ve vlastním kapitálu  
Mikro ÚJneauditovaná   SZ       SN   SZ   NPS   NPS  
Mikro ÚJauditovaná       SZ   SZ   SZ   NPS   NPS  
Malá ÚJneauditovaná   SZ       SN   SZ   NPS   NPS  
Malá ÚJauditovaná       SZ   SZ   SZ   AS, SF   AS, SF  
Střední ÚJ       SZ   SZ   SZ   SZ   SZ  
Velká ÚJ       SZ   SZ   SZ   SZ   SZ  

Legenda:

SZ – sestavuje a zveřejňuje ve sbírce listin

SN – sestavuje, avšak nezveřejňuje ve sbírce listin

NPS – nemá povinnost sestavit

AS, SF – pouze akciové společnosti a svěřenské fondy

Z Tab. 2 vyplývá, že v případě neauditované mikro a malé účetní jednotky se sestavuje a zveřejňuje rozvaha ve zkráceném rozsahu a dále příloha k účetní závěrce, která však obsahuje pouze základní informace v porovnání s přílohou, kterou musí zpracovat střední a velké účetní jednotky. Ačkoliv musí tyto typy účetních jednotek povinně sestavovat výkaz zisku a ztráty, nemusí dojít k jeho zveřejnění ve sbírce listin. Dále též nemusí sestavovat a zveřejňovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách ve vlastním kapitálu. Zároveň tyto účetní jednotky (až na specifické výjimky) nemusí přeceňovat vybraná aktiva na reálnou hodnotu.

Auditovaná mikro účetní jednotka povinně sestavuje a zveřejňuje rozvahu v plném rozsahu, dále výkaz zisku a ztráty, přílohu a výroční zprávu.

Auditovaná malá účetní jednotka sestavuje a zveřejňuje rozvahu v plném rozsahu, dále výkaz zisku a ztráty, přílohu, výroční zprávu. V případě akciové společnosti či svěřenského fondu je třeba dále sestavit a zveřejnit přehled o peněžních tocích a přehled o změnách ve vlastním kapitálu.

Střední a velké účetní jednotky zveřejňují kompletní sadu účetních výkazů včetně přílohy. Zároveň uvedené účetní jednotky sestavují a zveřejňují výroční zprávu.

Kategorizace účetních jednotek – vzorové příklady

V následujícím textu budou uvedeny modelové příklady, na základě kterých bude objasněno, do jaké kategorie účetních jednotek bude příslušná účetní jednotka zařazena.

Příklad

Příklad 1 – Setrvání v příslušné kategorii účetních jednotek

Společnost A, s. r. o., vykázala následující hodnoty aktiv, ročního úhrnu čistého obratu a přepočteného evidenčního počtu zaměstnanců za účetní období roku 2015 až 2019. Účetním obdobím je kalendářní rok.

Účetní období   Kritéria pro posouzení příslušné kategorie účetní jednotky   Kategorie účetní jednotky od 1. 1. příslušného účetního období   Povinné ověření účetní závěrky auditorem  
Aktiva (Kč)   Roční úhrn čistého obratu (Kč)   Přepočtený evidenční počet zaměstnanců  
2015   7 000 000   15 000 000   4   NEZAŘAZENA   NE