Odpisování hmotného majetku v podmínkách roku 2024

2024.7.1

Odpisování hmotného majetku v podmínkách roku 2024

Ing. Miloš Hovorka

VYŠLO V ČÍSLE 7/2024

Zákonem č. 349/2023 Sb. se do ZDP vkládají nová ustanovení § 30e a 30g, v nichž jsou stanovena pravidla pro limitaci výše odpisů, které mohou být výdajem k zajištění zdanitelného příjmu u vozidla kategorie M_{1 .}

V § 30g odst. 1 ZDP je stanoveno, že vozidlem kategorie M₁ se pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel. Z článku 4 odst. 1 písm. a) bodu i) tohoto nařízení potom vyplývá, že tato kategorie zahrnuje motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče. Zápis vozidla do této kategorie vyplývá z velkého technického průkazu nebo z  dokumentu "Certificate of Conformity" (COC list), přeloženo do češtiny "prohlášení o shodě", dodávaného výrobcem vozidla.

Výše uvedeným zákonem jsou stanoveny výjimky, kdy se limitace výše odpisů nepoužije a to:

- podle Čl. XVI bodu 10 přechodných ustanovení, pokud bylo vozidlo kategorie M₁ uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne 1. ledna 2024 (pokud má poplatník zdaňovací období hospodářský rok od 1. 7. 2023 do 30. 6. 2024 a na to navazuje zdaňovací období hospodářský rok od 1. 7. 2024 do 30. 6. 2025, tak pokud bylo vozidlo kategorie M₁ uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 7. 2024, tak se u něho a ani u jeho technického zhodnocení limitace výše odpisů nepoužije);

• podle § 30g odst. 6 ZDP, pokud nepůjde o výše uvedenou časovou výjimku v přechodném ustanovení, a to u vozidla kategorie M₁:

  • které je sanitním nebo pohřebním automobilem (tato jsou definována ve výše uvedeném nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 v příloze I části A bodech 5.3. a 5.4.) nebo

  • které je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese nebo

  • které poplatník, poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele (důvodem je, že za stanovených podmínek v § 30f a § 30g ZDP dochází k limitaci úplaty u finančního leasingu jako daňového výdaje celkovou částkou 2 000 000 Kč na straně uživatele předmětu finančního leasingu). Pozor na to, že pokud poplatník poskytuje toto vozidlo jako předmět nikoliv finančního leasingu (definice je v § 21d ZDP), ale například jako předmět operativního leasingu, tak tato výjimka neplatí!

  • pokud je poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů, 1 nebo vyšší (viz příklad níže).

Pokud tedy nepůjde o výše uvedené výjimky a u vozidla kategorie M₁ se limituje  výše odpisů, která může být výdajem k zajištění zdanitelného příjmu, tak smyslem úpravy v § 30e je to, aby u vozidla kategorie M₁ nemohlo být prostřednictvím odpisů uplatněno jako výdaj k zajištění zdanitelného příjmu více než 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na vstupní cenu vozidla. Nelimituje se výše vstupní ceny, jako tomu bylo před mnoha roky (900 000 Kč zákonem č. 438/2003 Sb. a následně 1 500 000 Kč zákonem č. 669/2004 Sb.), ale výše odpisů.

V § 30e odst. 1 ZDP je stanoveno základní pravidlo, a to že při odpisování vozidla kategorie M₁ se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M₁ a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo.

Kolik činí částka omezení výdajů u vozidla kategorie M₁ a kolik činí úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo, je stanoveno v následujících odstavcích § 30e ZDP pro různé situace, které mohou při odpisování vozidla kategorie M₁ nastat.

Pro základní situaci, kdy je vozidlo kategorie M₁ pořízeno a začíná se odpisovat, je v § 30e odst. 2 ZDP stanoveno, že částka omezení výdajů u vozidla kategorie M₁ činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M₁ se rovná jeho vstupní ceně.

Příklad 1.

Pokud je u poplatníka se zdaňovacím obdobím kalendářní rok pořízeno v roce 2024 vozidlo kategorie M₁ jako hmotný majetek, které nemá výše uvedenou výjimku z limitace výše odpisů, přičemž základ daně činí 2 500 000 Kč a DPH 525 000 Kč a poplatník si jako plátce DPH uplatní maximálně 420 000 Kč jako odpočet DPH na vstupu podle nového ustanovení § 72 odst. 3 ZDPH, tak pozor na to, že neuplatněný nárok na odpočet DPH 105 000 Kč je součástí vstupní ceny (viz pokyn GFŘ D-59 k § 29 ZDP) a snižuje tak poměr, podle kterého se vypočítá poměrná část odpisu. Vstupní cena tedy v tomto případě činí celkem 2 605 000 Kč (2 500 000 Kč + 105 000 Kč).

Poměrná část odpisu, který se vypočte standardním způsobem, se vypočítá podle poměru 2 000 000/2 605 000, přičemž tento je nižší než 1.

Kdyby byl vypočítaný poměr 1 nebo vyšší, tak se limitace výše odpisů nepoužije (viz § 30g odst. 5 ZDP), ale protože je nižší než 1, tak se tímto vypočítaným poměrem budou násobit standardně vypočítané odpisy, dokud nenastane některá ze situací uvedených v § 30e odst. 3 a 4 ZDP, která změní částku omezení výdajů u vozidla kategorie M₁ a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M₁ a tím i poměr pro výpočet poměrné části odpisu.

Při zvolení rovnoměrného odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování) bude průběh odpisování následující:

Rok odpisování	Vstupní cena	Standardní odpis	Poměrná část	Zůstatková cena
2024	2 605 000	286 550	220 000	2 318 450
2025	2 605 000	579 613	445 001	1 738 837
2026	2 605 000	579 613	445 001	1 159 224
2027	2 605 000	579 613	445 001	579 611
2028	2 605 000	579 611	444 997	0
Celkem		2 605 000	2 000 000

Při zvolení zrychleného odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování) bude průběh odpisování následující:

Rok odpisování	Vstupní cena	Standardní odpis	Poměrná část	Zůstatková cena
2024	2 605 000	521 000	400 000	2 084 000
2025	2 605 000	833 600	640 000	1 250 400
2026	2 605 000	625 200	480 000	625 200
2027	2 605 000	416 800	320 000	208 400
2028	2 605 000	208 400	160 000	0
Celkem		2 605 000	2 000 000

Pokud by například v roce 2024 bylo vozidlo z výše uvedeného příkladu používáno pouze z části k zajištění zdanitelného příjmu, tak změna v § 28 odst. 6 ZDP zajišťuje, že se poměrná část odpisů, která se zahrnuje do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu, počítá z poměrné části vypočítané podle § 30e. Pokud by v případě výše uvedeného příkladu na rovnoměrné odpisování bylo v roce 2024 vozidlo používáno k zajištění zdanitelného příjmu pouze z 50 %, tak by se uplatnily odpisy pouze ve výši 110 000 Kč (220 000 x 0,5).

V § 30e odst. 3 ZDP je stanoveno, kolik činí částka omezení výdajů u tohoto vozidla a kolik činí úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je na vozidle kategorie M₁ provedeno technické zhodnocení a v odstavci 4, kolik činí částka omezení výdajů u tohoto vozidla a kolik činí úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M₁ z jiného důvodu než technického zhodnocení, přičemž v obou těchto situacích se vypočítá nový poměr pro výpočet poměrné části odpisu. Tento je založen na principu, že částka omezení výdajů u vozidla kategorie M₁ se rovná částce, která od tohoto okamžiku ještě může být uplatněna jako výdaj k zajištění zdanitelného příjmu prostřednictvím odpisů, a úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo se rovná částce, která se ještě promítne do odpisů.

Pokud je tedy na vozidle kategorie M₁ provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání, částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. úhrnem části odpisů vypočítané podle odst. 2), úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení, a dojde od tohoto okamžiku k výpočtu nového poměru pro výpočet poměrné části odpisu.

Příklad 2.

Pokud by ve výše uvedeném příkladu pro rovnoměrné odpisování došlo v roce 2025 k technickému zhodnocení ve výši 100 000 Kč včetně DPH (nárok na odpočet DPH podle § 72 odst. 4 ZDPH zde není, protože za částku daně na vstupu se v tomto případě považuje 0 Kč), které je dokončeno a uvedeno v tomto roce do stavu způsobilého obvyklému užívání, tak bude od roku 2025 částka omezení výdajů činit 1 780 000 Kč (2 000 000 – 220 000), úhrn výdajů vynaložených na vozidlo 2 418 450 Kč (2 318 450 + 100 000), poměr pro výpočet poměrné části odpisů bude od roku 2025 činit 1780 000/2 418 450 (a nikoliv 2 000 000/2 605 000 jako v roce 2024) a celkový průběh odpisování od roku 2025 (pokud již nedojde k dalšímu technickému zhodnocení) bude následující:

Rok odpisování	Vstupní cena / Zvýšená VC	Standardní odpis	Poměrná část	Zůstatková cena
2024	2 605 000	286 550	220 000	2 318 450
2025	2 705 000	541 000	398 181	1  877 450
2026	2 705 000	541 000	398 181	1 336  450
2027	2 705 000	541 000	398 181	795 450
2028	2 705 000	541 000	398 181	254 450
2029	2 705 000	254 450	187 276	0
Celkem		2 705 000	2 000 000

V § 30e odst. 5 ZDP je stanoveno, že při odpisování technického zhodnocení vozidla kategorie M₁ odpisovaného podle § 30a (Mimořádné odpisy) se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle stejného poměru jako u vozidla, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno (tj. podle poměru vypočítaného podle odstavce 3, který se použije nejen pro výpočet poměrné části odpisu u vozidla, ale také pro výpočet poměrné části odpisu u technického zhodnocení) a dále je stanoveno, jak se postupuje, pokud je na takovém vozidle provedeno další technické zhodnocení. Důvodem tohoto ustanovení je to, že z § 30a ZDP vyplývá, že technické zhodnocení tohoto vozidla nezvyšuje jeho vstupní cenu a odpisuje se samostatně jako hmotný majetek.

V § 30e odst. 4 je stanoveno obdobné pravidlo jako v odstavci 3, a to pro situaci, kdy dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M₁ z jiného důvodu než technického zhodnocení. Od tohoto okamžiku je částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tato částka se vypočte stejně jako v situaci provedeného technického zhodnocení), a úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven zůstatkové ceně v daném okamžiku upravené o částku, o kterou byla zvýšena nebo snížena vstupní cena (jde o stejný princip jako v případě provedeného technického zhodnocení).

V § 30e odst. 6 až 10 jsou upraveny situace, kdy má poplatník pouze spoluvlastnický podíl na vozidlu kategorie M₁. Kromě základního pravidla při pořízení vozidla kategorie M₁ do spoluvlastnictví jsou zde opět řešeny situace: pokud je na tomto vozidle ve spoluvlastnictví provedeno technické zhodnocení, pokud dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla z jiného důvodu než technického zhodnocení a navíc jsou řešeny situace, pokud je zvýšen nebo snížen spoluvlastnický podíl na tomto vozidle.

Příklad 3.

Pokud ve výše uvedeném příkladu na rovnoměrné odpisování vozidlo kategorie M₁ bylo pořízeno do spoluvlastnictví s tím, že spoluvlastnický podíl poplatníka je ve výši 1/2, tak podle základního pravidla v § 30e odst. 6 ZDP platí, že částka omezení výdajů u tohoto podílu je rovna poměrné části částky 2 000 000 Kč vypočítané podle výše spoluvlastnického podílu a úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven jeho vstupní ceně (viz § 29 odst. 5 ZDP), což znamená, že poměrem 1 000 000/1 302 500 bude poplatník násobit standardně vypočítané odpisy ze vstupní ceny 1 302 500 Kč, dokud nenastane některá ze situací uvedených v § 30e odst. 7 až 10 ZDP, která změní částku omezení výdajů a úhrn výdajů vynaložených na tento podíl a tím i poměr pro výpočet poměrné části odpisu. V roce 2024 by tak standardní odpis byl ve výši 143 275 Kč a poměrná část odpisu by byla ve výši 110 000 Kč (143 275 x 1 000 000/1 302 500).

Při limitaci výše odpisů se pamatuje i na to, že pokud bylo vozidlo kategorie M₁ nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10 ZDP (např. vkladem společníka), kdy nabyvatel pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, je v § 30g odst. 2 ZDP stanoveno, že pro účely § 30e se za odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, považují i odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M₁ nabyto některým z těchto způsobů. Proto se musí při výpočtu poměrné části odpisů částka omezení výdajů snižovat jak o odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u daného poplatníka, tak o ty, které byly takovým výdajem u poplatníka, od kterého bylo vozidlo nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10 ZDP.

Obcházení limitace výše odpisů, které mohou být…