2023.21.1
Uplatnění DPH u dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu
Ing. Miroslava Nováková
V tomto článku se zaměříme na uplatnění DPH u dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu.
Příspěvek se zabývá posouzením výše uvedeného z pohledu místa plnění, data povinnosti přiznat daň, daňových dokladů, sazby daně, uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti či dodání energií v rámci nájmů nemovitých věcí. V závěru jsou uvedena i specifika při dodání plynu a elektřiny v situaci, kdy v rámci energetické krize stát poskytuje dodavatelům plynu a elektřiny různé kompenzace.
NahoruJedná se o dodání zboží
Plyn, elektřina, teplo a chlad jsou z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH" nebo "ZDPH") zbožím (§ 4 odst. 2 písm. e) zákona o DPH). Při dodání těchto komodit je proto třeba z pohledu DPH brát v úvahu ustanovení zákona o DPH vztahující se ke zboží. Nicméně, jak bude dále zmíněno, v zákoně o DPH existují pro poskytování těchto plnění i speciální ustanovení.
NahoruMísto plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu
Zákon o DPH v § 4 odst. 4 písm. j) definuje pojem "dodání zboží soustavami nebo sítěmi". Dodáním zboží soustavami nebo sítěmi se rozumí dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené anebo dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi.
Místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno (§ 7a odst. 1 zákona o DPH). Obchodníkem se rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a jejíž vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná (§ 7a odst. 2 zákona o DPH).
Tuzemský plátce, jehož hlavní ekonomickou činností je nákup a prodej elektřiny, nakoupí elektřinu od slovenského dodavatele elektřiny. Místem plnění u této dodávky bude místo sídla odběratele, tedy tuzemsko. Podle ust. § 108 odst. 3 písm. a) bod 3 zákona o DPH je z důvodu, že plnění je poskytnuto osobou neusazenou v tuzemsku, povinen přiznat daň příjemce plnění. V přiznání plnění uvede na řádku 12 a nárok na odpočet daně uplatní na řádku 43 přiznání. Plnění bude rovněž uvedeno v oddíle A.2. kontrolního hlášení.
Tuzemský plátce, jehož hlavní ekonomickou činností je nákup a prodej plynu, prodá plyn rakouskému odběrateli, který splňuje definici obchodníka. Místem plnění u této dodávky bude místo sídla odběratele, tedy Rakousko. V přiznání plátce plnění uvede na řádek 26. V souhrnném ani kontrolním hlášení se toto dodání zboží neuvádí.
Pokud je zboží dodáváno soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi, je místem plnění dle § 7 odst. 3 zákona o DPH místo, kde osoba, které je zboží dodáno, toto zboží spotřebuje. Pokud osoba, které je takto zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno.
Tuzemský plátce dodává plyn konečným spotřebitelům – ať už soukromým osobám nebo osobám povinným k dani, přičemž ke spotřebě dochází v tuzemsku. Místem plnění bude tuzemsko. Dodavatel bude dodávky plynu uvádět na řádku 1 přiznání a v oddíle A.4 (doklady nad 10 000 Kč pro osoby povinné k dani) nebo A.5 (doklady do 10 000 Kč pro osoby povinné k dani a plnění uskutečněná vůči soukromým osobám) kontrolního hlášení.
NahoruVznik povinnosti přiznat daň při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu
Obecně platí, že povinnost přiznat daň při dodání zboží vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty (zálohy), je-li tato přijata před uskutečněním zdanitelného plnění (§ 20a zákona o DPH).
Při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu je v § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH definováno, že zdanitelné plnění je považováno za uskutečněné dnem odečtu z měřícího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby (obdobně jako tomu je při dodání vody, odstranění odpadních vod, telekomunikačních služeb a při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny).
Platí, že primárně se plnění považuje za uskutečněné vždy ke dni odečtu z měřícího zařízení. Pouze v případech, kdy se skutečná spotřeba nezjišťuje odečtem z měřícího zařízení, ale jinak, se za den uskutečnění zdanitelného plnění považuje den zjištění skutečné spotřeby. Může jít například o situaci, kdy pronajímatel rozúčtovává spotřebu na jednotlivé majitele bytů v bytovém domě podle podlahové plochy bytu nebo kdy sice nejprve dojde k odečtu z měřícího zařízení, ale pak jsou pro účely zjištění hodnoty dodané energie prováděny další dodatečné propočty – např. jsou zjišťovány ztráty při distribuci apod. Datum uskutečnění zdanitelného plnění by tedy nemělo být posouváno ze dne odečtu na den zjištění skutečné spotřeby v situaci, kdy je proveden odečet a pak již dojde pouze k porovnání stavu měřidla ke dni daného a předchozího odečtu a je proveden tento jednoduchý propočet.
V některých případech (dodávky ve větších objemech) mohou odečty probíhat automatizovaně např. každou hodinu, kdy měřící zařízení změřený údaj zaznamená do své paměti a následně jej automatizovaně přenese distributorovi elektřiny, který jej dále přes společnost OTE, a.s. dodá obchodníkovi, který následně dodání elektřiny účtuje zákazníkovi. V těchto případech postačí, když se jako datum uskutečnění zdanitelného plnění vezme poslední odečet v měsíci a je takto fakturováno na měsíční bázi, pokud není nějaký důvod k fakturaci vícekrát v měsíci. Smyslem pravidelných odečtů může být měnící se cena elektřiny v průběhu dne apod. (smyslem tedy není zjišťování skutečné spotřeby).
NahoruZjištění přeplatku či doplatku ke dni uskutečnění zdanitelného plnění
Pokud je k datu provedení odečtu nebo ke dni zjištění skutečné spotřeby zjištěn doplatek, zřejmě s konečným vyúčtováním nebudou žádné problémy. Dodavatel přizná daň ke dni přijetí záloh a ke dni uskutečnění plnění přizná daň z rozdílu mezi konečnou částkou za spotřebovanou energii a zálohami (§ 37a zákona o DPH). U tohoto kladného rozdílu jsou použity sazba daně a kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobně odběratel na základě získaných dokladů k přijatým zálohám nebo na základě provedených plateb dle platebního kalendáře a následně na základě konečného dokladu uplatňuje související nárok na odpočet daně.
Pokud je k datu uskutečnění plnění zjištěn přeplatek (zálohy převýší účtovanou spotřebu energie), stanoví dodavatel základ daně rovněž rozdílem mezi konečnou částkou za spotřebovanou energii a zálohami, avšak tento rozdíl bude záporný. U tohoto záporného rozdílu jsou použity sazba daně a kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu, které byly uplatněny při přiznání daně ze zálohy. Dodavatel si vymínusuje daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, odběratel má v souladu s § 74 odst. 5 zákona o DPH povinnost snížit původně uplatněný nárok na odpočet daně za zdaňovací období, kdy se o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Obvykle to bývá den obdržení konečného dokladu s vyúčtováním.
Pokud je základ daně při konečném vyúčtování záporný (vzniká přeplatek) a u přijatých záloh byly uplatněny různé sazby daně (z důvodu proběhlé legislativní změny), postupuje se při určení sazby a kurzu dle § 37a odst. 3 zákona o DPH. Při vyúčtování se postupuje pozpátku – tj. nejprve se použijí sazba a kurz platné u poslední ze záloh, pokud je přeplatek vyšší než tato záloha, použijí se sazba a kurz platné k předchozí záloze atd.
Je dodáváno teplo v průběhu roku 2023 a 2024. Do 31. 12. 2023 teplo podléhá 10% sazbě daně, předpokládejme, že novelou zákona o DPH, která je nyní v legislativním procesu, dojde ke změně, a od 1. 1. 2024 bude teplo podléhat 12% sazbě daně.
varianta a)
15. 1., 15. 4., 15. 7. a 15. 10. 2023 zaplaceny zálohy 4 x 5 500 Kč – odvedeno 20 000 + 2 000 Kč (10 %)
6. 1. 2024 proveden odečet, zjištěna spotřeba za 25 000 Kč bez DPH
– rozdíl k DUZP: ZD 5 000 Kč + 600 Kč (12 %)
varianta b)
15. 1., 15. 4., 15. 7. a 15. 10. 2023 zaplaceny zálohy 4 x 5 500 Kč – odvedeno 20 000 + 2 000 Kč (10 %)
6. 1. 2024 proveden odečet, zjištěna spotřeba za 15 000 Kč bez DPH
– rozdíl k DUZP: ZD –5 000 Kč – 500 Kč (10 %)
varianta c)
15. 4., 15. 7. a 15. 10. 2023 zaplaceny zálohy 3 x 5 500 Kč – odvedeno 15 000 + 1 500 Kč (10 %)
15. 1. 2024 zaplacena záloha 5 600 Kč – odvedeno 5 000 + 600 Kč (12 %)
31. 1. 2024 proveden odečet, zjištěna spotřeba za 13 000 Kč bez DPH
– rozdíl k DUZP:
NahoruDaňový doklad při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu
Často využívaným typem daňového dokladu při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu bývá platební kalendář (§ 31a ZDPH). Za daňový doklad lze platební kalendář považovat, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu (§ 29 zákona o DPH), dále, pokud osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, a současně je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. Oproti klasickým náležitostem daňového dokladu uvedeným v § 29 zákona o DPH nemusí platební kalendář obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, namísto toho je zde právě uveden rozpis plateb na stanovené období.
Je však třeba si uvědomit rozdíl mezi splátkovým kalendářem – využíván u nájemních smluv (§ 31 zákona o DPH) a platebním kalendářem (§ 31a zákona o DPH). Zatímco splátkový kalendář obvykle obsahuje rozpis dílčích plnění (a datum uskutečnění plnění nastává bez ohledu na skutkový stav dnem uvedeným ve smlouvě – § 21 odst. 7 zákona o DPH), platební kalendář je pouhým rozpisem plateb na stanovené období a neuhrazení takto rozepsané platby způsobí, že povinnost přiznat daň pouze na základě dne platby uvedeného v platebním kalendáři nevznikne.
V platebním kalendáři je uveden rozpis plateb takto – k 10. 10. 2023 10 000 Kč, k 10. 11. 2023 10 000 Kč a k 10. 12. 2023 rovněž 10 000 Kč. K odečtu dochází až koncem každého čtvrtletí. Dodavatel od zákazníka obdrží první platbu 30. 9. 2023, druhou platbu obdrží až současně s platbou třetí, a to 10. 12. 2023. Povinnost přiznat daň vznikne ke dni přijetí skutečných úplat, tedy ke dni 30. 9. 2023 z 10 000 Kč a ke dni 10. 12. 2023 z 20 000 Kč. Pokud je hrazeno jinak, než bylo rozepsáno v platebním kalendáři, nepřestává být platební kalendář daňovým dokladem, avšak povinnost přiznat daň je ke skutečným dnům přijetí zálohy. Ke konci kalendářního čtvrtletí proběhne odečet a bude vystaven konečný doklad k datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Kromě platebních kalendářů jsou samozřejmě využívány klasické daňové doklady (s náležitostmi uvedenými v § 29 zákona o DPH), ať už se jedná o daňové doklady vystavované v souvislosti s přijatou úplatou před datem uskutečnění plnění (zálohou) nebo o daňové doklady vystavované po uskutečnění plnění. Není vyloučena ani možnost vystavení souhrnného daňového dokladu (§ 31b zákona o DPH), pokud v rámci kalendářního měsíce dojde k souběhu více samostatných plnění nebo více záloh nebo k souběhu přijaté zálohy (přijatých záloh) a uskutečnění plnění.
Co se týče vykazování plnění, ke kterým jsou vystavovány platební kalendáře, může vyvstat otázka, jak vše správně uvést v kontrolním hlášení. Dle Metodické informace k vyplnění kontrolního hlášení DPH ( https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/kontrolni-hlaseni-dph/soubory-ke-stazeni ) se v případě platebního kalendáře každá související úplata vykazuje samostatně do kontrolního hlášení za období, do kterého spadá podle data přijetí úplaty nebo podle zdaňovacího období, kdy je uplatňován nárok na odpočet daně (s opakováním ev. čísla dokladu – platebního kalendáře). V případě platebního kalendáře se pro splnění limitu 10 000 Kč vč. daně (při rozdělování daného plnění do oddílů A.4 nebo A.5 a B.2 nebo B.3) uvažuje součet všech jednotlivých úplat na platebním kalendáři uvedených. Pokud je tedy platební kalendář v součtu všech předepsaných plateb na částku nad 10 000 Kč vč. daně, pak se jednotlivé přijaté úplaty, i když jsou…
