2025.12.1
Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2025 - 2. část
Ing. Miloš Hovorka
První část článku naleznete pod tímto odkazem.
NahoruOsvobození příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva
Zákonem č. 32/2025 Sb. se s účinností od 15. 2. 2025 od daně z příjmů fyzických osob osvobozují příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva na základě dvou nových ustanovení v § 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"):
-
podle § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP se od daně z příjmů osvobozují příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva s výjimkou elektronického peněžního tokenu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
-
podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP se od daně z příjmů osvobozuje příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva při jeho úplatném převodu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou bylo toto kryptoaktivum ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod kryptoaktiva nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí kryptoaktiv; při výměně kryptoaktiva jeho vydavatelem za jiné kryptoaktivum se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka nepřerušuje; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva se tedy od 15. 2. 2025 osvobozují na základě hodnotového testu stanoveného v § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP, a pokud podmínky v něm stanovené splněny nebudou, na základě časového testu stanoveného v § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP, ale s s tím, že poplatník se musí ještě zabývat, jestli se na tento příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP nepoužije postup podle § 4 odst. 3 ZDP, který zní na základě zákona č. 32/2025 Sb. s účinností od 15. 2. 2025 tak, že:
"Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q), příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q), příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů."
Jednoduše řečeno – do původních pravidel § 4 odst. 3 ZDP, která byla s účinností od 1. 1. 2025 dána zákonem č. 349/2023 Sb. (viz článek "Změny v zákoně o daních z příjmů od roku 2025 1. část"), byl s účinností od 15. 2. 2025 zahrnut také úhrn příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP.
V Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR je podán poslanecký pozměňovací návrh ministra financí a poslance Havránka, kterým se navrhuje výše uvedený § 4 odst. 3 a § 10 odst. 9 ZDP zrušit, a to s účinností od 1. ledna 2026 (projednáváno v rámci sněmovního tisku 926). Roku 2025 se tedy tento návrh netýká.
Pokud poplatník v roce 2025 obdržel příjem z prodeje podílu na s. r. o. osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP ve výši 20 mil. Kč, příjmy z prodeje cenných papírů osvobozené od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP ve výši 60 mil. Kč a příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozené podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP ve výši 20 mil. Kč, tak příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP není osvobozen ve výši 12 mil. Kč (20 mil. x 60 mil. /100 mil.), příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP není osvobozen ve výši 36 mil. Kč (60 mil. x 60 mil./100 mil.) a příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP není osvobozen ve výši 12 mil. Kč (20 mil. x 60 mil./100 mil.).
Jak lze uplatnit poměrnou část výdajů k poměrné části příjmů neosvobozených podle pravidel ve výše uvedeném § 4 odst. 3 ZDP, je stanoveno v § 10 ZDP a je třeba upozornit, že § 10 odst. 9 ZDP daný s účinností od 1. 1. 2025 zákonem č. 349/2023 Sb. nelze použít v případě, že příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP je zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu použití postupu podle § 4 odst. 3 ZDP a bylo-li toto kryptoaktivum nabyto poplatníkem do 31. prosince 2024, protože § 10 odst. 9 ZDP nebyl zákonem č. 32/2025 Sb. s účinností od 15. 2. 2025 rozšířen i na tento příjem z úplatného převodu kryptoaktiva. Nelze tedy například uplatnit jako daňový výdaj poměrnou část tržní hodnoty tohoto kryptoaktiva určenou podle zákona o oceňování majetku k 31. prosinci 2024 namísto prokazatelně vynaloženého výdaje podle § 10 odst. 5 ZDP obdobně jako je to podle § 10 odst. 9 ZDP umožněno u příjmu z úplatného převodu cenného papíru nebo podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, zahrnutého do základu daně jen zčásti z důvodu použití postupu podle § 4 odst. 3 a byl-li tento cenný papír nebo podíl nabytý poplatníkem do 31. prosince 2024.
Výše uvedené změny dané zákonem č. 32/2025 Sb. jsou účinné až od 15. 2. 2025, přičemž žádná přechodná ustanovení k nim přijata nebyla. To podle mého názoru znamená, že:
-
osvobození příjmu z prodeje kryptoaktiva nelze uplatnit, pokud k jeho dosažení došlo v období od 1. 1. 2025 do 14. 2. 2025,
-
osvobození příjmu z prodeje kryptoaktiva lze uplatnit (samozřejmě při splnění podmínek výše uvedených ustanovení daných zákonem č. 32/2025 Sb.), pokud k jeho dosažení došlo od 15. 2. 2025 i v případě kryptoaktiv nabytých před 15. 2. 2025. To například znamená, že do doby 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva stanovené v § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP se bude započítávat i doba nabytí před 15. 2. 2025.
Je třeba upozornit na to, že zákon č. 32/2025 Sb. spolu s výše uvedenými změnami v ZDP, které byly schváleny na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu skupiny poslanců a nikoliv na základě návrhu vlády, neobsahuje také definici toho, co se "kryptoaktivem" pro účely ZDP rozumí. Jednoduše řečeno v ZDP tato definice není.
A v době dokončení tohoto článku není známo ani stanovisko GFŘ, protože problematika "Osvobození příjmů z úplatného převodu kryptoaktiv" byla z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR dne 30. 4. 2025 odložena na jednání dne 18. 6. 2025, kde by se mělo vyjasnit, co se pro účely ZDP "kryptoaktivem" rozumí a ani žádné jiné stanovisko GFŘ k tomuto dosud zveřejněno nebylo (na tomto jednání se budou řešit také časové dopady výše uvedených změn daných zákonem č. 32/2025 Sb. a další problematika související s těmito změnami a bude nutné se závěry tohoto jednání, které budou publikovány na internetových stránkách Finanční správy ČR, seznámit).
Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2023/1114 ze dne 31. května 2023 o trzích kryptoaktiv a o změně nařízení (EU) č. 1093/2010 a (EU) č. 1095/2010 a směrnic 2013/36/EU a (EU) 2019/1937, v platném znění (tzv. nařízení MiCA), které je přímo účinné, stanovuje, co se rozumí "kryptoaktivem", avšak logicky pro účely tohoto nařízení a protože jde o širokou definici, tak je zde také stanoveno, na která "kryptoaktiva" se toto nařízení nevztahuje.
Poznámka redakce: Tématu se věnoval článek "Kryptoaktiva a jejich zdanění včetně novely od 15. února 2025", Ing. Stanislav Suchan, MSc., MBA, CA.
NahoruProkázání nároku na daňové zvýhodnění na zletilé dítě studující na vymezených středních nebo vysokých školách nebo ve vymezených vysokoškolských studijních programech
Zákonem č. 52/2025 Sb. s účinností od 1. 3. 2025 z § 38l ZDP odst. 4 vyplývá, že:
"Studuje-li zletilé dítě, na které je uplatňováno daňové zvýhodnění, na střední nebo vysoké škole v zahraničí, na zahraniční vysoké škole v České republice nebo ve vysokoškolském studijním programu zahraniční vysoké školy uskutečňovaném na území České republiky českou právnickou osobou, nárok na daňové zvýhodnění se plátci daně prokazuje
a) potvrzením o studiu vydaným zahraniční školou nebo českou právnickou osobou na určité období a
b) rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, podle kterého je toto studium pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na středních školách nebo vysokých školách v České republice."
Dochází tak ke specifikaci, jaké konkrétní důkazní prostředky se použijí pro prokázání nároku na daňové zvýhodnění na zletilé dítě, které studuje na v tomto ustanovení stanovených středních nebo vysokých školách nebo ve vymezených vysokoškolských studijních programech (do 28. 2. 2025 byly v § 38l odst. 4 ZDP stanoveny konkrétní důkazní prostředky pro prokázání nároku na daňové zvýhodnění na zletilé dítě, které studuje na střední nebo vysoké škole v cizině).
NahoruMožnost volby zdanění příjmu zaměstnance z hlediska určení okamžiku jeho zdanění v případě nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí takového podílu v rámci zaměstnaneckých akciových a opčních plánů
Zákonem č. 84/2025 Sb. se s účinností od 1. 4. 2025 v § 6 ZDP za odstavec 16 vkládá nový odstavec 17, který zní:
"Postup podle odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 se použije, pouze pokud zaměstnavatel oznámí správci daně záměr použít tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14."
Z tohoto odstavce vyplývá, že pokud zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle § 6 odst. 14 ZDP, tak se postup odložení zdanění (příjmu podle § 6 odst. 3 věty třetí ZDP) podle § 6 odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 ZDP použije, pouze pokud zaměstnavatel oznámí správci daně záměr použít tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec tento podíl nebo opci nabyl.
V této souvislosti je na internetových stránkách Finanční správy ČR publikován vzor oznámení o odložení zdanění příjmu zaměstnance.
Nový odstavec 17 tak zavedl možnost volby zdanění příjmu zaměstnance podle § 6 odst. 3 věty třetí ZDP v případě nabytí tohoto podílu nebo opce z hlediska určení okamžiku jeho zdanění (buď odložení zdanění do pozdějších okamžiků stanovených v § 6 odst. 14 ZDP nebo zdanění již v okamžiku nabytí příjmu, tj. v kalendářním měsíci nabytí tohoto příjmu nebo ve zdaňovacím období nabytí tohoto příjmu, pokud zaměstnavatel z tohoto příjmu nesráží zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a zaměstnanec zahrnuje takový příjem do svého daňového přiznání). Právní úprava ZDP před 1. 4. 2025 tuto možnost volby zdanění totiž neobsahovala a postup odložení zdanění podle výše uvedených ustanovení byl povinný.
Přechodné ustanovení dané zákonem č. 84/2025 Sb. (čl. IX bod 1) se týká podílu nebo opce nabyté zaměstnancem před 1. 4. 2025 a jednoduše řečeno stanovuje, že se odložení zdanění příjmu zaměstnance podle § 6 odst. 14 až 16 ZDP ve znění…
