Každý by chtěl soláry, ale víme, co od fotovoltaických zařízení očekávat v daních a účetnictví?

2023.15.1

Každý by chtěl soláry, ale víme, co od fotovoltaických zařízení očekávat v daních a účetnictví?

Ing. Petr Koubovský

VYŠLO V ČÍSLE 15-16/2023

Při svém posouzení budeme primárně vycházet z těchto níže uvedených právních předpisů:

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ")

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH")

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP")

• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDN")

• pokyn D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále jen "pokyn D-59")

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ")

• zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZP")

• zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ")

• zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (energetický zákon, dále jen "EneZ")

• zákon č. 183/2006 Sb. o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "SZ")

Pojem fotovoltaika vzniká spojením dvou slov:

• foto ("Foto" je odvozenina řeckého slova phós [fós] znamenající v českém překladu světlo),

• volta ("Volta", které bylo převzato z příjmení italského fyzika Alessandra Volty, který je označován za vynálezce elektrického článku a podle kterého byla pojmenována jednotka elektrického napětí).

Termín fotovoltaika označuje přeměnu slunečního světla na elektrickou energii.¹

Historie FVE energetiky se datuje od roku 1839, kdy mladý francouzský fyzik Alexandre Edmund Becquerel při experimentování s kovovými elektrodami ponořenými v elektrolytu zjistil, že při jejich osvětlení jimi začne procházet malý proud.

První skutečný fotočlánek, vyrobený z polovodiče selenu, vyrobil americký vynálezce Charles Fritz roku 1883 s maximální účinností nepřekračující 1 %. I zde se projevil genius Alberta Einsteina, který za vysvětlení zákonitostí fotovoltaického efektu obdržel v roce 1921 Nobelovu cenu.

Od 70. let jsou již solární zdroje napájení součástí každodenního života lidí, příkladem budiž napájení drobnějších autonomních zařízení jako jsou například parkovací automaty, bóje nebo kalkulačky. Opravdový boom solárního průmyslu však přichází až s dotačními programy jednotlivých zemí na podporu fotovoltaiky.

Protože je Česká republika členským státem Evropské unie (dále jen "EU"), tak i její lokální právní úprava zpravidla přejímá její právní předpisy. Oblast solární energetiky není v tomto ohledu výjimkou, a proto je na místě se nejprve detailněji seznámit právě s právní úpravou EU.

Snaha EU v rámci energetické politiky se výrazně posunula především od roku 1997, kdy byl přijat na konferenci v Japonsku tzv. Kjótský protokol k Rámcové úmluvě OSN o změně klimatu s cílem omezit a snížit emisi skleníkových plynů.²

Ještě téhož roku vydává Evropská komise bílou knihu o obnovitelných zdrojích energie, ve které si EU stanovila za cíl 12% příspěvek obnovitelných zdrojů energie k hrubé domácí spotřebě energie Evropské unie do roku 2010 a zároveň uvedla důvody pro zavedení vládních opatření podporující obnovitelné zdroje energie.

Základní právní normou ze strany EU je směrnice 2001/77/EC "o podpoře elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů energie na vnitřním trhu" vydaná roku 2001 Evropským parlamentem a Radou EU. Tato směrnice vycházela z Bílé knihy a stanovila orientační cíle pro všechny členské státy a dále vymezila nový cíl, který podíl obnovitelných zdrojů energie na celkové hrubé spotřebě zvýšil na hodnotu 22,1 % do roku 2010, jenž byl v roce 2004 po vstupu dalších zemí snížen na 21 %. V případě ČR byl nastaven cíl ve výši 8 %, který byl následně také splněn.

V roce 2009 vydává EU další směrnici 2009/28/EC navazující na předchozí výše uvedenou, která opětovně stanovila nové indikativní cíle, a to v průměru na 20 % do roku 2020, přičemž pro ČR je závazný 13% podíl. Jen pro informaci v daném ohledu využívání energie z obnovitelných zdrojů jasně vévodí v rámci EU Švédsko, jehož podíl dosáhl ve zmíněném roce 53,9 %, zatímco podíl ČR činil 15,1 %. Mimo EU dominuje v daném ohledu jednoznačně Island a Norsko s podílem převyšujícím 70% hranici.

V dané oblasti nelze opomenout ani další legislativní normy zabývající se problematikou solární energetiky vydané orgány EU:

• Směrnice 2009/72/ES o společných pravidlech pro vnitřní trh s elektřinou

(upravující domácí trh s elektřinou a zajištění jeho další liberalizaci, přičemž zavedení směrnice do praxe znamenalo oddělení provozu přenosové soustavy od výroby s obchodem (tzv. unbundling), bylo upevněno postavení a posíleny pravomoci Energetického regulačního úřadu, což mělo garantovat i vyšší hospodářskou soutěž a v neposlední řadě bylo posíleno i postavení spotřebitele)

• Směrnice 2012/19/EU o odpadních elektrických a elektronických zařízeních

(řešící problematiku ochrany životního prostředí ve spojitosti s fotovoltaikou, jelikož doplnilo obecná nařízení týkající se elektroodpadů, tedy i likvidaci solárních panelů a dalších elektrických či elektronických komponent ze solárních elektráren)

• Nařízení Komise (EU) č. 513/2013

(uvalující antidumpingová cla na dovážené solární panely, články a destičky z Číny jako reakce EU na velmi nízké dovozní ceny, které dle vyjádření Evropské Komise poškozovaly výrobce fotovoltaických modulů v EU. Toto opatření bylo již vícekrát aktualizováno a naposledy bylo v polovině března 2017 prodlouženo Prováděcím nařízením Komise (EU) č. 2017/454 o dalších 18 měsíců.)

První vlaštovkou právní úpravy fotovoltaického průmyslu v České republice lze datovat na přelom tisíciletí.

Vůbec prvním z nich je zákon č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií, který stanovil práva a povinnosti subjektů při užívání energií a přispěl ke zvýšení jejich hospodárnosti.

Druhým pak zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, označován mnohdy jako energetický zákon. Tento je považován za jeden ze stavebních kamenů české legislativy upravující oblast solární energetiky. Energetický zákon charakterizoval podmínky podnikání v energetických odvětvích a zavedl práva a povinnosti podnikatelských subjektů v rámci jejich výkonu. Z hlediska státní správy je pak tento sektor dozorován Energetickým regulačním úřadem (dále "ERÚ").

Dle významnosti je však nejdůležitější právní úpravou zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie, účinný od 1. srpna 2005. Hned v rámci ustanovení § 1 je vymezen jeho účel následovně:

"Účelem tohoto zákona je v zájmu ochrany klimatu a ochrany životního prostředí

1. podpořit využití obnovitelných zdrojů energie (dále jen "obnovitelné zdroje"),
2. zajistit trvalé zvyšování podílu obnovitelných zdrojů na spotřebě primárních energetických zdrojů,
3. přispět k šetrnému využívání přírodních zdrojů a k trvale udržitelnému rozvoji společnosti,
4. vytvořit podmínky pro naplnění indikativního cíle podílu elektřiny z obnovitelných zdrojů na hrubé spotřebě elektřiny v České republice ve výši 8 % k roku 2010 a vytvořit podmínky pro další zvyšování tohoto podílu po roce 2010."

Tento zákon v zásadě implementoval národní cíle stanovené evropskou směrnicí 2001/77/ES do české legislativy a dále vymezil základní povinnosti provozovatelů přenosových a distribučních soustav, kde také stanovil konkrétní formy podpory pro výrobny elektřiny, které se odvíjely od druhu obnovitelného zdroje energie a instalovaného výkonu. Došlo k zavedení dvou forem podpory: výkupní ceny a zeleného bonusu.

Výše podpory je stanovena každým rokem ERÚ a je odvislá od instalovaného výkonu a data uvedení výrobny do provozu. První možností podpory jsou výkupní ceny, kdy provozovatel solární elektrárny dodává veškerou vyrobenou elektřinu do distribuční či přenosové soustavy. Výhodou této formy podpory je skutečnost, že provozovatel FVE má zajištěn trvalý odbyt elektřiny, jelikož provozovatel soustavy má povinnost vykoupit veškerý objem vyrobené elektřiny. Druhým typem podpory je tzv. zelený bonus, který představuje finanční částku, která navyšuje tržní cenu elektřiny, a stejně jako výkupní cena je hrazena provozovatelem soustavy výrobci elektřiny.

Na další fungování fotovoltaik u nás mají vliv především dvě následující novelizace výše uvedeného zákona. Novela zákona č. 330/2010 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2011, která omezila výplatu podpory elektřiny vyrobené využitím energie slunečního záření pouze pro výrobny s výkonem do 30 kWp, které jsou instalovány na střešních konstrukcích nebo obvodových pláštích budov.

Výše uvedené se v praxi projevilo výrazným ochlazením výstavby nových solárních elektráren a prakticky absolutním ukončením dalších výstaveb solárních elektráren na polích či loukách.

Druhou novelou je pak zákon č. 402/2010 Sb., jenž nabyl účinnosti taktéž 1. 1. 2011, který s velkou nevolí ze strany investorů zavedl tzv. solární daň. Odvod z elektřiny ze slunečního záření, jak se solární daň v právnické terminologii někdy označuje, byl celkem logickou reakcí vlády na neúnosný nárůst instalované kapacity solárních elektráren, které více a více zatěžovaly státní rozpočet.

Elektřina vyrobená ze slunečního záření, jež byla vyprodukována od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013 v zařízeních uvedenými do provozu v období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2010, se tedy nově stala předmětem odvodu daně z elektřiny ze slunečního záření. Poplatníkem této daně se stal výrobce elektřiny, ovšem plátcem odvodu byl určen provozovatel přenosové či regionální distribuční soustavy.

Provozovatelé FVE mohou být jak fyzické, tak právnické osoby.

U PO je otázka vedení účetnictví jasně stanovena v § 1 odst. 2 ZoÚ, přičemž povinnost vést účetnictví vyplývá jednoznačně z ustanovení § 4 odst. 1 ZoÚ. U FO je však situace složitější, a to především z důvodu neustále se měnící legislativy. Do poloviny roku 2010 měly všechny FO vlastnící licenci na výrobu elektřiny povinnost stát se účetní jednotkou podle znění § 11 odst. 1 písm. f) EneZ a zároveň povinnost vést účetnictví ode dne zahájení činnosti.³

Provoz FVE na základě Energetickým zákonem vydané licence v zásadě nahrazuje svým způsobem živnostenský list.

Od zahájení činnosti (tedy dodávání energie) se fyzická osoba stávala účetní jednotkou s povinností vést účetnictví. U fyzické osoby – poplatníka, který do doby udělení licence nepodnikal, nebo podnikal a vedl účetnictví, nenastal žádný problém. Pokud by však poplatník vedl daňovou evidenci, musel ke dni vzniku oprávnění přejít na vedení podvojného účetnictví, a to za veškerou činnost, kterou vykonával. Není tedy možné, aby vedl částečně daňovou evidenci a částečně účetnictví.

Metodika přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je upravena § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb. V tomto ohledu je jistě na místě upozornit na související ustanovení § 23 odst. 14 ZDP a Přílohy č. 3 k tomuto zákonu, které právě řeší uvedenou problematiku přechodu z hlediska daně z příjmů.

Díky novele zákona č. 346/2010 Sb. a dalších souvisejících zákonů, byla s platností od 1. 1. 2011 povinnost vést účetnictví dle ZoÚ v případě obdržení licence zrušena. Pokud však již účetnictví poplatník začal vést, musí postupovat podle ZoÚ, podle něhož mohou účetní jednotky ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterém vedly účetnictví.⁴

Pokud provozovatel FVE není účetní jednotkou podle ZoÚ a tudíž nemá zákonnou povinnost vést účetnictví, vede daňovou evidenci. Její úprava je dána ZDP, konkrétně ustanovením § 7b. Daňová evidence musí vždy obsahovat informace o:

• příjmech a výdajích, v příslušném členění pro potřeby stanovení základu daně, tedy dle jejich daňové nebo nedaňové uznatelnosti;

• majetku a dluzích, přičemž podnikatel má povinnost vést evidenci pohledávek, dluhů a veškerého hmotného majetku.

Při provozu FVE je příjmem i státní finanční podpora zasílaná na bankovní účet provozovatele. Na druhé straně se za výdaje považují veškeré peněžní či nepeněžní výdaje, které podnikatel vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Daňová evidence ponechává podnikateli celkem dost volnosti a záleží pouze na něm, jakým způsobem ji využije. V praxi se jeví vhodné rozčlenění evidence deníku dle příjmů a výdajů, jehož vedení je pro podnikatele v případě tržeb v hotovosti povinné, jiné složky majetku a jejich používání může být vedeno v evidenčních knihách, inventurních kartách, knihách jízd apod. Zásadní význam se klade na obsah daňové evidence, nikoliv na formu jejího vedení. Evidence však musí být dostatečně průkazná, aby podnikatel byl schopen doložit a prokázat vynaložené náklady na příjmy z podnikání.

Pro výpočet daně z příjmů (ať už fyzické či právnické osoby) je třeba nejprve určit základ daně. I zákon o daních z příjmů reagoval postupně na vývoj v oblasti výroby elektřiny ze slunečního záření.

Po prvotním velmi benevolentním přístupu státní správy a aplikaci osvobození příjmů se tato situace postupně měnila a "pravidla hry" se zpřísňovala.

Pro lepší pochopení problematiky provozování fotovoltaické elektrárny bych rád uvedl kromě dále blíže rozebíraných ustanovení ZDP i další zákony, resp. vyhlášky, a to např.:

• Zákon č. 365/2010 Sb. zrušil s datem účinnosti od 1. 1. 2011 daňové prázdniny, které byly původně provozovatelům FVE poskytovány na rok, ve kterém bylo uvedeno zařízení do provozu a na následujících 5 let, a navíc zavedl dvacetileté daňové odpisy.

• Zákon č. 165/2012 Sb. prodloužil platnost solární daně, pozměnil i způsob vyplácení podpory. Na jeho základě vznikla společnost OTE, a.s., která vykonává pověřením ERÚ činnost operátora trhu, vede registr provozovatelů a jejím prostřednictvím se vyplácí podpora.

• Vyhláška č. 178/2013 Sb. stanovila povinnost odvádět poplatek za budoucí recyklaci solárních panelů. Tato povinnost byla uvalena na provozovatele, jejichž elektrárny byly nainstalovány do 1. 1. 2013. Výše poplatku byla určena v závislosti na složení a hmotnosti, přičemž minimální výše poplatku byla stanovena na 8,50 Kč za 1 kilogram fotovoltaického elektroodpadu.

Od zdaňovacího období 1. 1. 2011 byl ZDP novelizován zákonem č. 346/2010 Sb., který přinesl dvě významné daňové změny ve vztahu k uplatnění daně z příjmů u fotovoltaických elektráren.

Prvním z uvedených změn bylo zrušení § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP týkající se osvobození příjmů z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek, zařízení na využití geotermální energie od daně z příjmů. Příjmy z provozu FVE tak představují standardní zdanitelný příjem. A druhým, které také majitele FVE příliš nepotěšilo, bylo stanovení nového způsobu daňového odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření v § 30b ZDP.

Příjmy plynoucí z provozu FVE jsou tedy primárně příjmem podle znění § 7 ZDP a provozovatel FVE má na výběr ze čtyř způsobů, které povedou ke stanovení daňové povinnosti k dani z příjmů fyzických osob a které se zároveň liší způsobem evidence těchto příjmů a výdajů, respektive výnosů a nákladů:

• uplatnění paušálních výdajů;

• uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů (daňová evidence);

• stanovení daně paušální částkou;

• dobrovolné vedení účetnictví.

Situace do konce roku 2010

Mezi nejdiskutovanější oblast prokazatelně vynaložených výdajů patří stanovení daňových odpisů. Až do inkriminovaného data roku 2011 se FVE zařazovaly do odpisových skupin následovně:

FVE umístěná na střeše budovy:

• nosná konstrukce na střeše budovy a kabely jsou technickým zhodnocením budovy – tedy 5. odpisová skupina,

• fotovoltaické systémy, panely a měniče – 3. odpisová skupina,

• samostatné fotovoltaické články, pokud nejsou součástí panelů, se zařazují do 2. odpisové skupiny.

FVE vybudovaná samostatně na volné ploše:

• venkovní stavební základ elektrárny včetně nosné konstrukce solárních modulů, CZ-CC 230249 Stavby výrobní pro energetiku (kromě budov) - 4. odpisová skupina,

• venkovní kabeláž pro vedení elektrické energie od panelů k místu spotřeby, CZ-CC 2224 Vedení místní elektrická a telekomunikační - 4. odpisová skupina,

• fotovoltaické systémy produkující stejnosměrné napětí, které dodávají energii přímo pro spotřebiče malého napětí vybavené např. diodami, které řídí směr proudu, SKP 31.10.10 Elektromotory s výkonem 37,5 W a nižším a ostatní motory a generátory na stejnosměrný proud (dynama) - 3. odpisová skupina,

• samostatné fotovoltaické články sestavené do panelů nebo modulů, které nejsou vybaveny žádným výše uvedeným zařízením, SKP 32.10.52 Fotosenzitivní polovodičové součásti diody vyzařující světlo (svítivky), zamontované piezoelektrické krystaly - 2. odpisová skupina.

Situace od roku 2011

Po výše uvedené novele ZDP lze FVE v zásadě rozdělit na dvě základní části, a to na stavební část a na část technologickou (funkční) a poté i adekvátně daňově odepisovat. A právě na oblast daňového odepisování FVE bychom se v následujícím textu podívali podrobněji. Technologická část FVE, do které spadají zejména panely, střídače, rozvaděče, napájení a baterie, se odepisuje rovnoměrně nepřerušovaně po dobu 240 měsíců.⁵ Stavební část, která zahrnuje především konstrukce, kabelové svody a zemnění je odepisována jako technické zhodnocení v rámci navýšení zůstatkové ceny budovy podle typu budovy (zpravidla 30 let, popř. 50 let). 

Celý proces odpisovaní je možné zahájit počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro zařazení majetku do užívání.⁶ Odpisy se počítají měsíčně a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru.⁷ Vzhledem k tomu, že jde o časové odpisy, není možné je přerušit.

V praxi tvoří technologická část FVE více než 75 % nákladů na pořízení a jedná se o hmotný movitý majetek, který je v rámci klasifikace produkce CZ-CPA označený kódem skupiny:

• SKP 31.10 – zahrnuje elektromotory, generátory a transformátory a jejich díly,

• SKP 31.20 – zahrnuje elektrická rozvodná, řídící a spínací zařízení a jejich díly,

• SKP 32.10 – zahrnuje elektronky a jiné elektronické součástky a jejich díly.

Daňové odpisy nelze přerušit.⁸ Daňové odepisování lze zahájit až počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Případné provedené technické zhodnocení FVE pak zvyšuje jeho vstupní cenu a poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně opět bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro tento hmotný majetek, nejméně však po dobu 10 let = 120 měsíců.

Tato úprava je účinná od r. 2011 a vztahuje se i na FVE, které byly již kolaudovány a využívány k provozu solárních zařízení do konce r. 2010. U hmotného majetku, u něhož již bylo odpisování zahájeno, se celková doba odpisování snížila o počet kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován.

Příklad 1.

Odpisy FVE na střeše rodinného domu

Pan Josef provedl instalaci FVE na střeše svého rodinného domu v roce 2018 a následující rok (2019) zahájil provoz FVE s tím, že jde o provoz výrobny, ke které je vyžadována licence. Rodinný dům má podnikatel v obchodním majetku v pořizovací ceně 10 000 000 Kč a užívá ho z ½ pro podnikání. Stavební úpravy střechy v celkové výši 750 000 Kč – nosná konstrukce a kabeláž pro rozvod elektrické energie z článků je technickým zhodnocením rodinného domu. Podle § 28 odst. 6 ZDP se při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, zahrnuje do výdajů jen poměrná část odpisů.

Všechny další součásti FVE (movité věci, tj. FVE panely, generátory, elektromotory a fotovoltaické články) v celkové výši 1 000 000 Kč vloží pan Josef také do obchodního majetku a bude odpisovat v souladu s § 30b ZDP 240 měsíců. FVE byla zkolaudována v lednu 2019.

Rok	Operace	Výpočet	Kč	MD	Dal
20xx	Vložení domu do obchodního majetku		10 000 000	021	491
	Odpisy domu v 1. roce – rovnoměrné 1,4 %	10 000 000/100 x 1,4	140 000